Все последние годы считалось, что мировая экономика перешла на постиндустриальный уровень и превращается в экономику информационную, основу которой составит IT-индустрия. Для того чтобы подстегнуть отечественные разработки, для российских компаний, занятых в этой сфере, предоставлялись разнообразные налоговые льготы, в частности льготы по НДС. Однако все кардинальные изменения, которые производились в нашем законодательстве с целью “улучшения, повышения, оптимизации” и т. д., как минимум на первых порах приводили к несогласованности и непониманию со стороны тех, для кого они и были предназначены. Так произошло и в случае с отменой начисления НДС при реализации софта. Нередко возникают вопросы и по поводу налогового учета приобретения компьютерных программ, баз данных и их обновления. Мы также не оставим их без рассмотрения.

Программное обеспечение и НДС

Новая льгота

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности” п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ дополнился подп. 26.

Теперь не подлежат налогообложению реализация и передача на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Между тем отказаться от этой льготы нельзя. Это следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, где указано, что отказаться от нее можно по операциям, предусмотренным п. 3, а не п. 2 ст. 149.

Таким образом, решение вопроса о необходимости (или ее отсутствии) начислять НДС при продаже тех или иных прав на интеллектуальную собственность становится крайне важным. Ведь если организация будет выставлять счета-фактуры с НДС по правам, не облагаемым налогом, покупатели таких прав просто не смогут принять входной НДС к вычету.

Кроме того, с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, где были даны новые трактовки самого понятия “интеллектуальная собственность” и прав на нее.
Это окончательно все запутало, несмотря на то что заранее появились разъясняющие письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 25.12.2007 N 03-07/640.

Разбираемся с определениями

В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано следующее: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации “исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора”.

Как видно, речь идет о продаже исключительных, а также неисключительных прав на основании лицензионного договора.
Понятия “лицензионный договор” в НК РФ нет. Значит, его нужно искать в других отраслях законодательства. В статье 1235 ГК РФ указано, что по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) – предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.

Обратите внимание!
Лицензионным договор имеет право называться только тогда, когда одной из его сторон является обладатель исключительных прав. Иначе это будет сублицензионный договор. О нем сказано в ст. 1238 ГК РФ. При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

В соответствии с п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Значит, если в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано “лицензионный договор”, то льгота по НДС распространяется только на договоры, где одной из сторон является обладатель исключительных прав? И льгота по НДС не предоставляется налогоплательщикам, работающим по сублицензионным договорам?

Строго формально, именно так и есть!

“Ничего подобного!” – заявляет Минфин России и в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/640 делает вывод: для целей применения подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ лицензионный и сублицензионный договор – это фактически одно и то же. В доказательство дается ссылка именно на п 5 ст. 1238 ГК РФ.

Однако то, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, отнюдь не уравнивает их. Если в НК РФ четко сказано “лицензионный договор”, это именно лицензионный договор, и ничто иное!

Неуверенность самого Минфина России в этом вопросе подчеркивает оговорка “по нашему мнению”. В письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648 есть ссылка на ст. 1286 ГК РФ. Однако и в этой статье речь идет именно о лицензионном, а не о сублицензионном договоре.

Тем не менее до настоящего времени финансисты строго придерживаются своей прежней точки зрения. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 02.11.2009 N 03-07/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

В письмах сказано следующее. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, если сублицензиатом права на использование программ для ЭВМ передаются третьим лицам на основании сублицензионного договора, данные операции освобождаются от обложения НДС.
Однако Минфин России по-прежнему аккуратно подчеркивает, что это только его мнение, и оно никого ни к чему не обязывает. А мнение, как известно, может поменяться. Ведь на самом деле, как мы объяснили выше, проблема в тексте НК РФ есть. И уточнением формулировок никто не занимался.

Судебная практика по данной проблеме пока отсутствует, в результате чего предоставление сублицензии на программное обеспечение в части исчисления НДС по-прежнему остается довольно рискованной операцией.

Потому что…

Софт и оптово-розничная торговля

…В письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, несмотря на все уверения финансистов, ответы налогоплательщику даются как раз исходя из того, что льгота для НДС существует только в отношении именно и исключительно лицензионного договора.

Это, конечно, выражено не настолько явно, как хотелось бы, но если письмо проанализировать, можно прийти именно к такому выводу.

Во-первых, здесь рассматривается ситуация с продажей программ в оптово-розничной торговле. По общему правилу, о чем мы говорили выше, освобождение от НДС происходит в случае наличия лицензионного договора, заключенного в письменной форме. Если продавец сможет обеспечить подписание такого договора, НДС платить не придется.

Однако это практически невозможно, т. к. для этого продавец должен быть или владельцем исключительных прав, или просто посредником между лицензиаром и покупателем (лицензиатом).

При заключении лицензионного договора в отношении компьютерных программ в гражданском законодательстве есть оговорка. В пункте 3 ст. 1286 ГК РФ указано: заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных означает согласие пользователя на заключение договора.

Однако и в этом случае лицензионный договор заключается между лицензиаром и лицензиатом, которым является непосредственный покупатель. Объекты оптово-розничной торговли к нему отношения не имеют. Ведь формально на момент приобретения в розничной торговле данные программы не используются. Получается, что лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Значит, при покупке программы в магазине на основании так называемой оберточной лицензии НДС придется уплачивать. Так считает Минфин России (см., например, письма от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 25.06.2008 N 03-07/70).

Во-вторых, льготу по НДС можно использовать, когда непосредственный покупатель приобретает программу у лицензиара через цепочку посредников. В данном случае имеет место заключение с покупателем именно лицензионного, а не сублицензионного договора, поскольку посредники просто представляют интересы владельца исключительных прав, а не приобретают у него эти права.
Как вариант можно предложить покупку программы через интернет у непосредственного ее владельца. В этом случае заключение именно лицензионного договора является бесспорным.

В-третьих, покупка исключительных или неисключительных прав на основе лицензионного договора у иностранной организации также не облагается НДС. Соответственно, нет и обязанностей налогового агента. Ведь согласно подп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. Таким образом, покупка у иностранной фирмы компьютерной программы была бы облагаемой НДС операцией, если бы не льгота, указанная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующий неприятный вывод. Там, где при передаче прав на компьютерную программу возможно заключение непосредственно лицензионного договора, необходимость начислять НДС не возникает. Там, где такой возможности нет (в т. ч. при заключении сублицензионного договора), НДС начислять придется.

Пока Минфин России строго придерживается противоположной точки зрения, но кому, как не налогоплательщикам, знать, что мнения Минфина России часто меняются…

Творческая деятельность

Как указывают финансисты, освобождение от обложения НДС операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено.

Финансисты ссылаются на положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. От НДС освобождена передача исключительных, прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, указанной нормой не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Так указано, например, в письмах Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96 и от 03.02.2009 N 03-07-07/04.

Минфин России поддерживают и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629 и от 11.08.2008 N 19-11/75222).

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ приравниваются к литературным произведениям. То же указано в ст. 1261 ГК РФ. Согласно ст. 1257 Кодекса автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Если программу создали несколько человек, они признаются соавторами (ст. 1258 ГК РФ).

В силу п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

С другой стороны, в п. 1 ст. 1296 ГК РФ особо установлено: в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на них принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.
По мнению автора, такой ситуации несложно избежать. В пункте 3 ст. 1296 предусмотрена возможность заключения договора, когда исключительное право на полученный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае нужно прописать в договоре, что оплачиваться будет не работа по созданию программного продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него.

Обслуживание программ и баз данных

Освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора.

Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то указанное в НК РФ освобождение от обложения НДС таких работ и услуг не предусмотрено. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.
Спорить с этим трудно.

Программное обеспечение и налог на прибыль

Приобретение программы

Когда компания покупает компьютерную программу или базу данных, она приобретает нематериальную информацию, записанную на материальном носителе.
Как учесть эти расходы в налоговом учете?

Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено: к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), а также на приобретение исключительных прав на эти программы стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не определен, он считается заключенным на пять лет.

Однако если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования базы данных, эти расходы равномерно учитываются в течение указанного срока.
Вопрос о единовременном учете рассматриваемых затрат финансисты не затрагивают (см., например, письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

Приобретенный в составе комплекта диск с записью программы для ЭВМ или базы данных учитывается в составе материальных расходов налогоплательщика на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.
По мнению автора, чаще всего стоимость диска в стоимости приобретения программы или базы данных не отражается никак, т. е. отдельно не выделяется (в силу ее ничтожности по отношению к стоимости самой программы). Поэтому ее лучше вообще не учитывать.

Обслуживание программ

Большое количество компьютерных программ, особенно бухгалтерских, не могут полноценно работать в форме стандартной поставки и модифицируются каждым пользователем для своих собственных нужд. Базы данных, как правило, без постоянного пополнения и обновления очень скоро становятся совершенно бесполезными.

Модификация, как и обслуживание, требует затрат. Как учесть эти затраты – равномерно или единовременно?

Приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, а также затраты на их обновление учитываются в составе налоговых расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В пункте 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если договор на приобретение неисключительных прав на программу имеет четкий срок использования, затраты должны учитываться равномерно в течение этого срока. Если срок не установлен, налогоплательщик должен установить его для себя сам.

Такой же порядок, как считают в Минфине России, должен применяться и в отношении затрат на модификацию и адаптацию компьютерной программы (см. письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

По мнению автора, если, скажем, модификация производится не с самого начала эксплуатации программы, затраты на нее должны учитываться в налоговых расходах равномерно в течение оставшегося срока использования программы, предусмотренного договором или самим налогоплательщиком.

Затраты на периодическое обслуживание программы или базы данных, как текущие, должны признаваться в налоговых расходах единовременно. Об этом сказано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.

В этом письме финансисты разрешали учитывать затраты на доработку компьютерных программ единовременно.
Потом, как мы знаем, Минфин России резко поменял свою точку зрения. (Это дополнительный штрих к вопросу о позиции финансистов в отношении лицензионных и сублицензионных договоров.)

Минфин России выпустил выгодное разъяснение, согласно которому страховые взносы в государственные внебюджетные фонды компании и предприниматели смогут учесть в налоговых расходах в периоде начисления (письмо от 16.03.10 № 03-03-06/1/140). Хотя ранее финансовое ведомство указывало, что подобные затраты отражаются в составе расходов на обязательные виды страхования (письмо от 19.10.09 № 03-03-06/2/197). А такие суммы, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ, уменьшают налогооблагаемую прибыль только в периоде фактической оплаты.

Поскольку начисляются взносы вместе с зарплатой в последний день текущего месяца (п. 4 ст. 255 НК РФ), а перечисляются в бюджет обычно только в следующем месяце при выдаче зарплаты, выгодная позиция позволяет учесть взносы в расходах быстрее. Это позволит не отвлекать лишние средства на уплату налога на прибыль в текущем периоде. Особенно это эффективно, если происходит рост фонда оплаты труда.

Аргументация в пользу выгодной позиции основывается на пункте 1 статьи 272 НК РФ. Согласно его положениям, расходы компании признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от даты фактической оплаты.

Предположим, компания получила заем на покупку основного средства. Если сумма процентов существенно превышает лимит, установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ, то есть смысл включить их в первоначальную стоимость объекта. В этом случае формально НК РФ не требует нормировать проценты. Конечно, Минфин России против этого (письмо от 18.06.09 № 03-03-06/1/408).

Но налогоплательщикам есть что возразить. Во-первых, компания вправе самостоятельно выбрать, как списать затраты, которые на равных основаниях можно отнести к разным группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ). Тем более что чиновники раньше сами настаивали на увеличении стоимости ОС на сумму процентов (письмо от 01.03.07 № 03-03-06/1/140). Во-вторых, статья 269 НК РФ говорит о нормировании процентов только при учете в составе расходов. При включении их суммы в первоначальную стоимость ни о каких затратах речи не идет. Ведь объект вообще может быть признан неамортизируемым. В-третьих, в статье 257 НК РФ прямо прописано, что первоначальная стоимость ОС определяется как сумма всех расходов, связанных с его приобретением.

Этот вариант, скорее всего, придется отстаивать. Плюс он касается только процентов, начисленных до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Перед вами новый рейтинг безопасности налоговых схем, составленный по итогам первого полугодия 2010 . Это универсальный способ, позволяющий рассчитать, насколько безопасен любой способ налоговой оптимизации, не посвящая в него посторонних специалистов. И понять, как и за счет чего уменьшить вероятность предъявления претензий со стороны контролирующих органов.

Инструкция по применению рейтинга

Рейтинг основан на оценке не самих схем, которых великое множество, а их составляющих – элементов, число которых на практике весьма ограничено. Поскольку из сочетания таких элементов и складываются способы оптимизации, то от их оценки зависит безопасность схемы в целом.

Предположим, в способе оптимизации задействован индивидуальный предприниматель (элемент). Его участие несет в себе определенный риск сам по себе в силу пониженного налогообложения (в частности, 13% НДФЛ вместо 20% налога на прибыль) и простоты изъятия денег из оборота. Причем не так уж и важно, как именно достигается налоговая экономия. Путем вывода на предпринимателя имущества и выплаты ему арендной платы или перечисления комиссионного вознаграждения. Другой пример – убыточность операции. Вероятность претензий велика вне зависимости, какая именно сделка дала отрицательный финансовый результат.

Безопасность элементов оценивали по пятибалльной шкале чиновники, налоговые консультанты, аудиторы, юристы, главные бухгалтеры и финансовые директора (список приведен на стр. 28). Далее мы вывели среднюю оценку.

Для расчета безопасности понадобится 5 минут

Приведем несколько примеров, как использовать рейтинг.

пример 1 Оптимизация с помощью разницы в зарплатах.
Для экономии на страховых взносах компания выплачивает часть зарплаты персонала через топ-менеджеров. Им начисляются большие премии, которые фактически выдаются другим работникам. Экономия в том, что выплаты в пользу одного сотрудника свыше 415 тыс. рублей в год не облагаются взносами.

Элементы способа: физлицо (группа № 1) – 3,5 балла за налоговую безопасность, выплаты свыше 415 тыс. рублей (группа № 2) – 4 балла, участие работника (группа № 4) – 2,5 балла, трудовой договор (группа № 5) – 4,5 балла, сомнения налоговиков насчет разницы в зарплате (группа № 7) – 2,5 балла, очевидное завышение зарплаты (группа № 9) – 2,5 балла. Итого: 3,25 балла ((3,5 + 4 + 2,5 + 4,5 + 2,5 + 2,5) : 6). Средняя степень безопасности.

пример 2 Сокрытие выручки за счет непробития кассовых чеков.
Элементы способа: наличный расчет (группа № 10) – 3 балла, «черный нал» (группа № 12) – 0,5 балла. Итого: 1,75 балла ((3 + 0,5) : 2). Опасный способ оптимизации.

Шкала оценок безопасности в рейтинге

– способ полностью безопасен

– высокая степень безопасности

– средняя степень безопасности

- степень безопасности ниже средней

- опасный способ оптимизации

Компаниям надо платить страховые взносы даже с тех выплат работникам, которые не предусмотрены в трудовых договорах. Это подчеркнуло Министерство здравоохранения и социального развития РФ в письме от 23 марта 2010 г. № 647 – 19. Зато чиновники министерства заявили, что работодатели могут не платить взносы со стоимости подарков сотрудникам. Главное условие, чтобы подарки были оформлены письменным договором дарения. Об этом Минздравсоцразвития России говорит в письме от 5 марта 2010 г. № 473 -19.

Не платить страховые взносы можно только с тех выплат, которые приведены в статье 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212 – ФЗ. Чиновники говорят, что за все иные выплаты не только по трудовым, но и коллективным договорам, соглашениям и локальным нормативным актам компаний придется платить взносы. Важен факт наличия трудовых отношений.

Письмо № 647 – 19 позволяет сделать два противоположных вывода, каждый из которых обоснован. Например, работник написал заявление о предоставлении ему матпомощи в сумме 10 000 руб. в связи с тяжелым финансовым положением. Руководитель компании подписал его. При этом приказа о выплате не издавалось, а трудовой коллективный договор не предполагает выплаты материальной помощи. В статье 9 закона № 212 – ФЗ говорится, что с материальной помощи в размере 4000 руб. в год платить страховые взносы не надо. Значит, с 6000 руб. взносы компания должна перечислить. Но можно сделать и другой вывод. Выплата, которая не оформлена ни договорами, ни локальными актами, произведена в рамках не трудовых, а фактических отношений сторон. Значит, и платить страховые взносы не надо. Правда, в случае спора с внебюджетным фондом последнюю позицию компании доказать будет сложно.

Тут на помощь компаниям и приходит письмо № 473 – 19. Страховые взносы можно не платить со стоимости подарков, в том числе и деньгами, если с работником заключен договор дарения. Правда, Минздравсоцразвития не предусмотрело, что договор дарения может быть устным, если стоимость подарка не больше 3000 руб. (статья 574 Гражданского кодекса РФ). Получается, что с подарков стоимостью меньше этой суммы, договор по которым заключен устно, лучше взносы заплатить.

Что делать

Страховые взносы компаниям придется заплатить с любых выплат, которые произведены в рамках трудовых отношений: не важно, предусмотрены они трудовым договором или нет. А вот с подарков, предусмотренных договором дарения с сотрудником, перечислять взносы в фонды не надо. Договор дарения лучше заключать отдельно с каждым сотрудником. И целесообразнее избегать упоминаний о подарках в трудовых, коллективных договорах, приказах и распоряжениях компании. Правда, придется на стоимость подарков начислить НДС и удержать НДФЛ. В расходах по налогу на прибыль презент не учитывается.

Собственный вексель

Налогоплательщики часто сталкиваются со спорными ситуациями при учете тех или иных видов расходов в целях обложения налогом на прибыль. Гораздо реже возникают споры по поводу доходных статей, однако бывает и так. Возьмем, например, средства, полученные в кредит, или проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями. С одной стороны, эти средства исключаются из доходов в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ по ст. 251. С другой – в некоторых ситуациях налоговики доначисляют налог на прибыль, накладывают штрафы и пени, если не учесть эти средства при определении налоговой базы. Арбитры же, в свою очередь, принимают разноплановые решения, становясь то на сторону налоговиков, то на сторону налогоплательщика.
Первый интересный вопрос, связанный с заемными средствами в виде доходов при определении налоговой базы, – можно ли исключить из налоговой базы средства, полученные от реализации налогоплательщиком собственного векселя? Однозначного ответа на него нет, но есть ряд позиций и аргументов. С одной стороны, НКРФ не содержит каких-либо ограничений на исключение заемных сумм из налоговой базы в зависимости от того, как именно оформлен заем (подп. 10 п. 1 ст. 251). Есть как минимум три точки зрения:
1) средства, полученные от размещения собственных векселей, не включаются в налоговую базу;
2) эти средства включаются в налоговую базу, ведь при реализации собственных векселей у налогоплательщика возникает доход;
3) указанные средства включаются в налоговую базу, если заемщик передает вексель до получения денег.

Есть разноплановые решения арбитров, поддерживающих каждую из этих позиций. Мы подробно остановимся на двух из них, выражающих прямо противоположные мнения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А41/2434-09 по делу N А41-11855/08 судьи пришли к выводу: денежные средства, полученные организацией за собственный вексель, являются заемными, следовательно, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, о чем, собственно, и сказано в НК РФ. Разберем конкретный пример.
Налоговые органы по результатам проверки пришли к выводу о необходимости учесть в качестве дохода денежные средства, полученные от передачи ОАО “Земельная агропромышленная корпорация” простых векселей ООО “Агропромышленная компания”. В итоге налоговики доначислили последней налог на прибыль и постановили выплатить пени за нарушение налогового законодательства по п. 1 ст. 122 НК РФ. Напомним: согласно этой статье неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
Судьи не поддержали ревизоров, рассуждая при этом так: согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также в счет погашения таких заимствований.
Согласно ст. 815 гл. 42 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя) или переводной (удостоверяющий иного указанного в векселе плательщика), он должен выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
При этом судами первой и апелляционной инстанций было установлено, что впоследствии денежные средства на общую сумму 8 750 000 руб. были возвращены ООО “Агропромышленная компания” векселедержателю, как и следует из требований российского законодательства.
В связи со всем вышесказанным арбитры кассационной инстанции Московского округа в деле N КА-А41/2434-09 признали отсутствие оснований для переоценки обстоятельств, рассмотренных судами первой и апелляционной инстанций, подтверждающих характер сложившихся между налогоплательщиком (ООО “Агропромышленная компания”) и ОАО “Земельная агропромышленная корпорация” правоотношений как заемных.
Кроме того, в своем решении судьи сослались на письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, согласно которому для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство (вексель), указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в т.ч. векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита (займа), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.
Позже налоговики пытались еще раз оспорить решение суда, но Высший арбитражный суд РФ определением от 13.08.2009 N ВАС-9422/09 отказал налоговикам в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Исходя из упомянутого письма Минфина России N 03-03-04/1/268, на данный момент официальная позиция по вопросу с собственным векселем именно такова: средства, полученные при размещении собственных векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, т.к. выдача налогоплательщиком собственного векселя не признается реализацией ценной бумаги для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 29.10.2008 N КА-А40/10239-08, от 01.08.2006 N КА-А40/7180-06, Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-326/05-Ф02-5385/06-С1.

Позиция “против”

Теперь обратимся к противоположной позиции, тем более что она нашла отражение в судебном решении арбитров того же округа. В постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2009 N КА-А40/1451-09 по делу N А40-4456/08-143-19 судьи указали: при реализации собственных векселей у налогоплательщика возникает доход. Следовательно, денежные средства, полученные организацией от продажи собственного векселя, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суть дела заключалась в следующем.
Налоговики доначислили ООО “Нокстон” налог на прибыль и наложили пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и соответствующего штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В данном деле суд встал на сторону налоговых органов, отказав в кассации налогоплательщику. Примечательно, что и округ тот же – Московский, и набор судей одинаковый. Однако судьи рассуждали уже иначе.
Доходы заявителя от реализации простых собственных векселей по методу начисления в соответствии с заключенными договорами купли-продажи составили 4 800 000 руб., в т.ч. за 2004 год – 3 000 000 руб. и за 2005 год – 1 800 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью (объектом налогообложения) для российских организаций являются полученные доходы за вычетом произведенных расходов. В подпункте 1 п. 1 ст. 248 НК РФ говорится, что к доходам в целях гл. 25 Кодекса, в частности, относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Итак, попытаемся разобраться. Вексель – это ценная бумага (ст. 454 ГК РФ), соответственно, к взаимоотношениям между векселедателем и векселедержателем можно отнести ст. 280 и 329 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 280 доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются в зависимости от цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). На основании п. 8 ст. 280 налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Теперь обратимся к ст. 329 НК РФ. В соответствии с ее положениями доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от их продажи по условиям договора реализации. А доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным ст. 271 или 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (в данном случае – по методу начисления).
Таким образом, в силу положений п. 2 ст. 454 ГК РФ, ст. 280, 329, п. 1 ст. 247, подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ суд согласился с выводами налогового органа, изложенными в оспариваемом решении, в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль, а также соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Странно, конечно, что по практически одинаковым делам были вынесены столь разные решения, однако следует отметить: в последнем случае не в пользу налогоплательщика обернулось следующее обстоятельство. Вторым пунктом рассматриваемого дела было доначисление налога на добавленную стоимость, а также пени и штрафов по взаимоотношениям с аффилированными контрагентами. Вполне возможно, что судьи, будучи негативно настроены к налогоплательщику, рассматривали его как недобросовестного согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”, в связи с чем было решено доначислить не только НДС, но и налог на прибыль вместе со штрафами и пенями.
Еще в одном (правда, более раннем) судебном постановлении – опять же ФАС Московского округа – от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 судьи пришли к выводу: выдачу векселя можно рассматривать как заимствование, лишь когда заемщик передает его после получения денег. Налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил. Таким образом, средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.

Договор займа между дочерней и материнской организациями

Другой интересный вопрос – нужно ли включать в доходы проценты по договору займа, заключенному между дочерней и материнской организациями, с долей участия более 50%, если обязательство прекращено прощением долга?
Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (рассматриваемый вариант);
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Официальная позиция такова: проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. В нем сказано, что внереализационными, в частности, признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Именно такой позиции придерживается Минфин России в некоторых своих письмах (от 27.03.2009 N 03-03-05/55, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/727, от 17.12.2008 N 03-03/1/691, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/385 и др.). В частности, в письме от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259 финансовое ведомство четко указало, что проценты по займу, списываемые путем прощения долга, включаются во внереализационные доходы организации-должника на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
При условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале (имеется в виду 50% материнской организации в дочерней) доходы в виде денежных средств, полученных российской компанией по договору займа от организации, если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ.
Суммы задолженности в виде процентов по займу, списываемые путем прощения долга, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта их передачи налогоплательщику, т.е. применить положение подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ нельзя.
Минфин России в письме N 03-03-05/55 также указал: суммы начисленных в налоговом учете процентов до момента списания учитывались в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно данному подпункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, по мнению Минфина, суммы процентов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
В пользу этой позиции можно отметить: в случае принятия заимодавцем решения о прощении долга в виде суммы займа и начисленных на нее процентов заемные денежные средства доходом заемщика не признаются, поскольку уставный капитал последнего более чем на 50% состоит из вклада заимодавца.
При этом, если проценты начислены на сумму займа и учтены заемщиком согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, они действительно должны быть включены в состав внереализационных доходов. Согласно указанной выше норме к внереализационным относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Однако налогоплательщик может не согласиться с данной позицией по ряду причин. При прощении долга заимодавец может освободить заемщика от обязательства и в части основного долга, и в части процентов по займу. Когда сторонами договора займа выступают материнская организация и дочерняя компания, чей уставный капитал более чем на 50% состоит из вклада материнской компании, и долг прощается, можно все-таки применить подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом – на случай судебных разбирательств – в соглашение о прощении долга целесообразно внести условие о том, что прощается и сумма основного долга, и проценты по займу.
Тем не менее предупреждаем: в случае невключения процентов в налоговую базу в качестве доходов, даже при правильно составленном соглашении о прощении долга, можно столкнуться с претензиями налоговых органов и судебными разбирательствами.

Исключительные права на программный продукт при «упрощенке» можно отнести сразу к двум видам расходов: на приобретение нематериального актива (подп. 2 п. 1 ст. 346.16) или на покупку исключительного права на программу или базу данных (подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, компания имеет возможность выбрать выгодный для себя порядок.

В любом случае признание расходов возможно только после оплаты объекта. Но в первой ситуации их придется списывать поквартально равными долями с момента принятия активов на бухгалтерский учет до конца налогового периода (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 17.01.08 № 03-04-06-01/6). Это может быть выгодно, если сумма фактического единого налога по итогам года ожидается в размере, меньше минимального, а компания не хочет подобных осложнений.

Во втором случае расходы списываются единовременно (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это позволит компании снизить единый налог в отчетном периоде, отложив его уплату на более позднее время.

Заметим, возможность выбора касается только программ, приобретенных у третьих лиц. Активы, созданные своими силами, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не упомянуты.

Для плательщиков единого налога с базой «доходы минус расходы» субъекты РФ могут устанавливать дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Многие регионы снизили ставку до 5 процентов лишь для отдельных видов деятельности, не прописав обязательный размер доли льготируемых операций. Например, ограничения по размеру доли доходов не содержится в законодательстве Брянской, Вологодской областей, Ханты-Мансийского автономного округа, Еврейской автономной области и т. д.

Минфин России пришел к выводу, что в этом случае пониженную ставку можно применять ко всей деятельности налогоплательщика, даже если льготируемый вид составляет совсем небольшую часть (письмо от 29.03.10 № 03-11-06/2/44).

Действительно, глава 26.2 НК РФ уплаты единого налога по разным ставкам в отношении каждого из видов деятельности не предусматривает. В ней не установлен даже механизм распределения доходов и расходов между видами деятельности. «Упрощенец» с базой «доходы минус расходы» вправе толковать все неясности законодательства в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ) и, следовательно, применять наименьшую из этих налоговых ставок независимо от доли выручки или иных показателей по этому виду деятельности.

Расходы, связанные с получением займов и кредитов, в частности банковские комиссии за оказание различного рода сопутствующих услуг, в налоговом учете отражаются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако на практике налоговый учет банковских комиссий не так уж и прост. Существует как минимум две позиции (чиновников и судей), которые не всегда совпадают. Вместе с тем наибольший интерес вызывает анализ сложившейся на данный момент ситуации для оценки возможных рисков. О чем мы и поговорим в нашей статье.

Нормируем или нет?

Как и по многим другим вопросам, связанным с налогообложением, к учету комиссий банка подход неоднозначен: чиновники считают, что, если комиссия установлена в процентах от суммы кредита, она приравнивается к процентам по кредиту за пользование заемными средствами и, соответственно, подлежит нормированию по ст. 269 НК РФ. Такая позиция высказана, например, в отношении комиссий за проведение операций по ссудному счету (см. Письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03 03 06/1/776).

Аналогичный подход прослеживается и к комиссионному вознаграждению организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств (Письмо от 29.10.2007 № 03 03 06/1/738). Здесь Минфин тоже рекомендует учитывать форму выплаты такого вознаграждения. Если комиссия представляет собой часть процентов по долговому обязательству, в целях налогообложения прибыли она должна нормироваться по правилам ст. 269 НК РФ.

Ситуация с досрочным погашением долга в аспекте налогообложения выглядит так же. В Письме № 03 03 06/1/776 финансисты резюмировали: если выплата банку за досрочное погашение кредита установлена в фиксированном размере и не зависит от времени фактического пользования кредитом, она признается внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, как и другие обоснованные расходы. Это положение не относится к случаям, когда величина премии определяется как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента) в связи с досрочным погашением кредита, что влечет квалификацию выплачиваемых сумм как выплату процентов. Соответственно, данные расходы необходимо нормировать с применением ст. 269 НК РФ.

Кстати, ранее Минфин придерживался такой же точки зрения. Так, в Письме от 19.01.2007 № 03 03 06/1/13 отмечено: премия банка за досрочное погашение кредита, если размер этой премии заранее определялся в договоре как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента), учитывается в расходах по правилам ст. 269 НК РФ.

А вот судьи к учету банковских комиссий (в том числе перечисленных выше) имеют иной подход, поддерживая налогоплательщика.
Комиссия банка за услуги по выдаче кредита (кредитная линия). Обратимся к Постановлению ФАС СЗО от 16.04.2008 № А56-8747/2007. В ходе налоговой проверки установлено занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения (в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно на расходы затрат по уплате комиссии банка за услуги по выдаче кредита (кредитная линия). Поскольку сумма комиссионного вознаграждения банка за услуги по выдаче кредита (каждого из траншей в пределах лимита выдачи) определена договором в процентах от суммы выданного транша, инспекция посчитала такое вознаграждение процентом за кредит, подлежащим включению для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Однако суд сделал вывод о необоснованном применении налоговым органом положений указанной статьи. Комиссия банка взимается за специальные услуги кредитного учреждения по выдаче денежных средств и не является процентом за пользование кредитом. Размер комиссионного вознаграждения находится в прямой зависимости от суммы выданных денежных средств и срока их возврата. Поскольку сумма транша в пределах лимита выдачи определяется желанием заемщика и не может быть заранее известна кредитору, банк устанавливает размер комиссии в процентном соотношении от выданной суммы, комиссионное вознаграждение выплачивается единовременно и не зависит от срока кредитования.

Таким образом, комиссионное вознаграждение, уплаченное заемщиком банку за выдачу кредита, правомерно отнесена обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полной сумме.

Плата за ведение ссудного счета. Аналогичной позиции придерживаются судьи и в отношении платы за ведение ссудного счета, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС СЗО от 15.06.2009 № А13-9281/2008. Исходя из положений Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон № 395-1) и п. 1 ст. 819 ГК РФ, суды сделали правильный вывод о том, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле пп. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, а плата за ведение ссудного счета, независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита), является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги, а не дополнительной процентной ставкой по выданным кредитам.

Ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу Гражданского кодекса, положений о правилах ведения бухучета в кредитных организациях и о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) и используются для отражения на балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами.

Соответственно, обязательное открытие банком заемщику текущего кредитного счета законом не предусмотрено, а ведение ссудного счета – обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона.

Таким образом, плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета организации является платой за услуги кредитной организации (банка), а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Схожая позиция представлена и в Постановлении ФАС ЦО от 11.12.2007 № А64-8262/06-19.

Статьей 29 Закона № 395-1 определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.

Плата за ведение ссудного счета и пользование кредитной линией не может быть квалифицирована как проценты по долговому обязательству в силу иного гражданско-правового основания возникновения и независимо от способа исчисления указанной платы, так как является платой за услуги, оказываемые банком заемщику в рамках кредитного договора. Проценты же по долговому обязательству – это плата за пользование денежными средствами, которые предоставляются заемщику на основании кредитного договора.

О других проблемах учета банковских комиссий

Заслуживают внимания и другие (классические, если можно так выразиться) банковские сборы, связанные с предоставлением кредита, такие как:
– комиссия за возмещение издержек, связанных с правовым обеспе-чением кредитного договора;
– ежегодная комиссия за администрирование проекта;
– разовая комиссия за услуги по выдаче кредита (чаще всего она указана в процентах).

К ним подход также неоднозначен. Налоговые органы утверждают, что выплата подобных комиссий по кредитному договору не имеет экономического обоснования, поскольку осуществляется до получения кредита и независимо от его получения в дальнейшем. Данный платеж не свидетельствует о несении расходов по долговому обязательству и не оправдывается получением кредита. Поскольку администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора относятся к деятельности банка по обеспечению исполнения данного договора, спорные услуги оказаны банком для собственных нужд. А раз так, то компенсация чужих убытков не может быть признана для налогоплательщика экономически оправданной.

Налогоплательщики, понятно, думают иначе и успешно защищают свою позицию в суде. Так, в Постановлении от 16.03.2007 № А82-16032/2005-15 ФАС ВВО поддержал налогоплательщика, указав следующее: перечень расходов, которые могут быть включены в состав внереализационных, не ограничен. По условиям кредитного договора налогоплательщик выплатил банку разовую комиссию в размере 1,3%, ежегодную комиссию за администрирование проекта и возмещение издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора. Арбитры сделали вывод: данные расходы по своей сути являются расходами, связанными с предоставлением кредита, и налогоплательщик обоснованно включил их в состав внереализационных (п. 2 ст. 252, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Высший пилотаж

Рассмотрим еще одно, наиболее интересное, на наш взгляд, судебное решение – Постановление ФАС МО от 08.02.2010 № КА-А40/84-10-П.

Суть дела такова.

Банк на определенных условиях обещал предоставить заявителю кредит для ремонта производственного оборудования (агрегатов по производству аммиака). В соответствии с условиями кредитного соглашения общество взяло обязательство выплатить банку разовые комиссионные, что является необходимым предварительным условием рассмотрения банком заявления о выдаче кредита. Денежные средства в сумме более 50 млн руб. были перечислены, а кредит вместе с тем выдан не был. Кроме того, при проведении проверки налоговые органы посчитали, что указанный платеж не является экономически обоснованным, поэтому уменьшить налогооблагаемую прибыль на него нельзя.

При этом контролеры указали: понятие «экономической обоснованности» расходов носит оценочный характер. В данном случае уплата комиссии в сумме более 50 млн руб. является экономически необоснованным расходом, поскольку кредит выдан не был, то есть банк, получив деньги, не предоставил обществу какое-либо встречное обязательство. В целях получения кредита общество могло выбрать иной банк.

Банковский кредит – денежная ссуда, выдаваемая банком на определенный срок на условиях возвратности и уплаты кредитного процента.

Суд апелляционной инстанции, ссылаясь на пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 247, п. 2 ст. 252 НК РФ, также указал: расход не может быть признан экономически обоснованным при условии, что кредит не предоставлен.

Однако аргументы налогоплательщика оказались более убедительными. Итак, в первую очередь он сослался на то, что расходы произведены во исполнение обязательств по соглашению, направленному на получение доходов. Кроме того, отказ в выдаче кредита не аннулирует обязанность по уплате комиссии.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ установлено, что под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вторым важным аспектом является деятельность банка: последний, обеспечивая свои доходы любым незапрещенным способом, вправе устанавливать комиссии, связанные с условиями предоставления займов. (Кстати, с этими условиями заемщик, подписывая договор, был согласен.) Взимание комиссии для данного банка было обычным видом деятельности по отношению не только к заявителю, но и к иным субъектам. Уплата комиссии является необходимым условием рассмотрения вопроса о предоставлении кредита. Оплата комиссионных расходов подтверждается выпиской банка.
Суд первой инстанции, признавая решение инспекции незаконным, применил ст. 252 НК РФ и указал, что расход учтен обоснованно, независимо от того, что кредит не был выдан.

В свою очередь, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, сослался на пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 247, п. 2 ст. 252 НК РФ и сделал противоположный вывод: расход не может быть признан экономически обоснованным, если кредит не предоставлен.
И все же суд кассационной инстанции был на стороне налогоплательщика, отменив решение апелляции как не соответствующее ст. 252 НК РФ и судебно-арбитражной практике применения данной нормы по сходным отношениям уплаты комиссии.
Отказ банка в выдаче кредита не влияет на экономическую обоснованность затрат, связанных с уплатой «банковской» комиссии за рассмотрение заявки на предоставление такого кредита.

Отказ банка в предоставлении кредита не влияет на экономическую обоснованность затрат. Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ и Определению КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Несколько слов про «изысканные» комиссии

Перечисленными выше комиссиями банки не ограничиваются: в некоторых из них предусмотрена, например, комиссия за реструктуризацию кредита.

К сведению

Реструктуризация обязательств (реструктуризация долга) – это любое изменение в условиях погашения обязательств. Существуют различия между реструктуризацией кредитного портфеля в целом и реструктуризацией отдельного кредита. Реструктуризация кредита, которая влечет за собой изменение сроков и порядка погашения, обеспечения, комиссий и процентов по банковскому кредиту, является одним из видов реструктуризации долга.

Понятно, что в период неустойчивого финансового положения многие компании стремятся снизить размер периодических платежей по кредиту до комфортного уровня (или перенести срок погашения кредита). Не исключено, что банк пойдет навстречу клиенту, однако подобная услуга должна быть оплачена. И (так же, как в перечисленных выше случаях) здесь имеет значение форма оплаты (фиксированный платеж или платеж в процентном выражении).

Если комиссия за изменение условий кредита (реструктуризацию) в соглашении с банком указана в твердой сумме, в налоговом учете она учитывается в составе внереализационных (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если комиссия за реструктуризацию установлена в соглашении в процентах от суммы задолженности, контролеры (обратите внимание) будут настаивать на своем – подобные комиссии представляют собой часть процентов по долговым обязательствам, нормируемым в целях налогообложения прибыли по ст. 269 НК РФ.

Про это тоже надо знать

Заканчивая разговор о различного рода банковских комиссиях, скажем еще об одной из них – так называемой плате за предоставление кредита, обеспеченного и не обеспеченного залогом.

Бывает, что для получения кредита инвестор вынужден заключить договор залога. В этом случае затраты на оценку имущества, страхо-вание и нотариальное оформление уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 03 03 04/4/42).

Однако если речь идет о единовременном фиксированном платеже, взыскиваемом банком с заемщика в связи с непредоставлением в залог имущества, мнение контролеров меняется на противоположное.

Данный расход теряет статус обоснованного и в целях налогообложения прибыли не учитывается (Письмо Минфина России от 03.05.2007 № 03 03 06/1/257).

Аналогичный подход наблюдается и в отношении платы, взимаемой банком с заемщика в случае, если тот не выполнил обязательства по страхованию залогового имущества. По мнению Минфина, подмена факта страхования имущества, находящегося в залоге, установленным банком платежом не может быть признана в целях налогообложения прибыли экономически обоснованной. Что, собственно, понятно, ведь страхование имущества, находящегося в залоге, – это не право залогодателя, а его обязанность (Письмо от 04.09.2006 № 03 03 04/1/64).

Вместо заключения…

…хотелось бы обратить внимание читателей на Письмо Минфина России от 23.12.2009 № 03 03 06/1/824, в котором речь идет об учете расходов на оплату услуг банка, в том числе расходов в виде комиссии, размер которой установлен в стоимостном выражении и справочно в процентном отношении к общей сумме кредита.

Чиновники отметили: если расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в договоре указаны в стоимостном выражении, они (расходы) учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом Минфин совершенно не обратил внимания на указание в договоре (пусть справочно) процентного отношения к общей сумме кредита. Что это, смена позиции? Вряд ли… скорее, просто невнимательное прочтение вопроса.

Трудно предположить, что мнение Минфина в ближайшее время изменится, хотя такой подход контролеров явно указывает на неравное положение налогоплательщиков в одной и той же ситуации (суммы комиссионного вознаграждения, выраженного в процентном отношении, приравниваются к процентам по долговым обязательствам и учитываются в целях налогообложения прибыли по нормам, а та же комиссия, выраженная в твердой сумме, учитывается единовременно, причем в полной сумме). А это противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ (напомним, законодательство о налогах и сборах должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения).

Может быть, когда-нибудь эта проблема будет решена. Сегодня же мы можем констатировать, что при возникновении спорных ситуаций по рассматриваемым вопросам у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в суде.

Возьми бухгалтерские программы почти БЕСПЛАТНО!!! Акция до 15 августа 2010 год

Публикация
09.08.10 Как не потерять на налогах при предоставлении отпусков работникам

В ЭТОЙ СТАТЬЕ

* Событие: Семинар «Как сэкономить на налогах, внедрить систему налоговой безопасности и избежать ошибок», организованный журналом «Генеральный директор» (25 июня, гостиница «Красные Холмы», Космодамианская наб., д. 52)
* Основные темы: Приемы налоговой оптимизации, которые необходимо обновить из-за изменений законодательства. Какие безопасные методы можно использовать для снижения налогов

Артем Родионов, главный редактор журнала «Арбитражная налоговая практика»

Активное обсуждение на семинаре вызвали вопросы, как не потерять на налогах и взносах при предоставлении отпусков. Интерес был вызван, в частности, Конвенцией № 132 Международной организации труда «Об оплачиваемых отпусках», которая к тому времени готовилась к ратификации (Федеральный закон от 01.07.10 № 139-ФЗ).
Два способа компенсировать работнику отпуск

«По сути, никаких новшеств конвенция не несет, – указал Артем Родионов. – Столь обсуждаемый запрет на накапливание отпусков есть и в статье 124 ТК РФ. Она запрещает непредставление отпуска в течение двух лет подряд. В статье 9 конвенции прописаны аналогичные нормы. Но ни о каком “сгорании” отпусков речи не идет». В пояснительной записке к закону № 139-ФЗ также указано, что положения конвенции в полной мере реализованы в российском законодательстве, поэтому ее ратификация не требует изменений в ТК РФ.

Если сторонам выгоднее отложить отпуск и не нарушить трудовое законодательство (за что предусмотрены серьезные штрафы – ст. 5.27 КоАП РФ), то на практике применяют два способа. Первый – по документам оформляют отпуск сотруднику. На деле он продолжает работать и за труд получает матпомощь к отпуску, а в дальнейшем отдыхает за свой счет. Выгода в том, что матпомощь в сумме 4000 рублей на одного работника в год не облагается страховыми взносами (п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Но налоговики могут обнаружить присутствие человека на работе во время отпуска. Например, по системе фиксации электронных пропусков. В худшем случае инспекторы могут обвинить компанию в том, что она безвозмездно получила работу, и доначислить налог на прибыль. Если это обнаружат трудовые инспекторы, то наложат штраф.

Второй вариант – сотрудник во время отпуска заключает с работодателем договор подряда на выполнение задания. С выплат по нему не платятся взносы в ФСС в размере 2,9 процента и взносы по травматизму (ч. 3 ст. 9 закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Компенсации затрат, связанные с исполнением договора, не облагаются страховыми взносами вовсе (подп. «ж» п. 1 ч. 1 ст. 9 закона № 212-ФЗ).

Риск в том, что инспекторы могут переквалифицировать это соглашение в трудовой договор и доначислить взносы*. Но часто суды становятся на сторону компаний (к примеру, постановления ФАС Московского от 01.09.09 № КА-А40/8619-09, Поволжского от 07.06.08 № А55-14265/2007 округов).
При отпуске в месте командировки стоимость проезда возмещается

Если работник проводит отпуск в месте командировки, то чиновники могут выступить против возмещения затрат на проезд. В письме от 10.06.10 № 03-04-06/6-111 Минфин указал, что задержка на выходные еще допустима. Если же разница в днях командировки и отъезда-приезда значительнее, то стоимость проезда признается доходом сотрудника, облагаемым НДФЛ. При такой логике возникает риск начисления и страховых взносов.

«Со всем этим можно поспорить», – указал лектор. Возместить расходы – это прямая обязанность работодателя (ст. 168 ТК РФ). В пункте 11 Положения о командировках (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749) такие выплаты не связаны с датой начала или окончания командировки. Нет такого условия ни в статье 217 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 19.06.07 № Ф09-3838/07-С2), ни в части 2 статьи 9 закона № 212-ФЗ.

У слушателей возникли вопросы.

– Возмещение расходов на проезд при значительном несовпадении дат уменьшает налогооблагаемую прибыль?

– Вряд ли налоговики будут снимать эти затраты. Скорее всего они переквалифицируют их в прочие выплаты по трудовому договору.

– Каковы шансы отстоять статус именно командировочных затрат?

– При споре на уровне УФНС шансов очень мало, в суде – больше.